Précisions sur le secret avocat-client et les prérogatives du juge judiciaire en matière fiscale

La chambre commerciale financière et économique de la Cour de cassation opère un revirement de jurisprudence dans son arrêt du 8 octobre 2025. Elle y affirme que l’administration fiscale peut justifier le redressement d’un contribuable sur un nouveau motif, que ce soit en première instance ou en cause d’appel. Par ailleurs, elle rappelle, qu’en vertu de l’article 66-5, alinéa 1er de la loi n°71-1130 du 31 décembre 1971, l’administration ne peut pas fonder sa rectification sur un document protégé par le secret professionnel, sans opérer de distinction entre activités de conseil et de défense de l’avocat. Elle revient, enfin, sur l’obligation de déclaration par les héritiers du défunt, de biens placés dans un trust, même dans l’hypothèse où ils n’en sont pas les bénéficiaires.

Le 8 octobre 2025, la Cour de cassation a apporté plusieurs éclairages sur sa jurisprudence en matière fiscale.

La chambre commerciale financière et économique de la juridiction suprême a ouvert la possibilité pour l’administration fiscale de changer le fondement d’une mesure de rectification en première instance ou en appel sans qu’il soit nécessaire de notifier préalablement le contribuable. Cette décision a également été l’occasion pour la Cour de confirmer que les règles relatives au secret professionnel entre un avocat et son client trouvent à s’appliquer en matière fiscale et que les biens placés dans un trust doivent faire l’objet d’une déclaration auprès de l’administration, même dans le cas d’une succession.

Cette décision a été rendue dans le cadre d’un litige opposant un contribuable visé par une proposition de rectification de l’administration fiscale. Cette mesure portait sur le rappel de droits de mutation à titre gratuit concernant la succession laissée par son père à son décès comprenant des trusts à l’étranger, notamment aux îles Caïmans. Après avoir contesté la rectification dans le cadre de la procédure administrative, l’intéressé a ensuite assigné l’administration fiscale en décharge des droits supplémentaires, des intérêts de retard et des majorations mises en recouvrement. A la suite du rejet de ses demandes par la Cour d’appel de Paris, il a formé un pourvoi devant la Cour de cassation.

Cette décision confirme la position de la chambre commerciale concernant le secret des correspondances avocats-clients (I) et précise l’étendue des prérogatives des juges en matière d’imposition des trusts étrangers ainsi que les règles concernant un changement de motif de redressement (II).

I. La chambre commerciale confirme sa position en matière de secret des correspondances entre un avocat et son client en matière fiscale

L’article 66-5, alinéa 1^er, de la loi du 31 décembre 1971 prévoit que les correspondances entre un avocat et son client sont, en principe, protégées par le secret professionnel[1].

Dans ce contexte, l’arrêt du 8 octobre 2025 s’inscrit dans la continuité de la jurisprudence constante de la chambre commerciale[2]. Il réaffirme que l’administration fiscale ne peut légalement fonder une rectification sur des documents couverts par le secret professionnel de l’avocat. En l’espèce, la Cour de cassation reproche à la Cour d’appel de ne pas avoir vérifié si la télécopie transmise par un avocat, indiquant que le trustee souhaitait établir un nouveau trust concernant un ranch au Kenya et le transmettre, à son décès, à ses héritiers, constituait ou non une correspondance protégée[3].

Cette position s’inscrit également dans la lignée de la jurisprudence communautaire. Dans un arrêt du 26 septembre 2024, la Cour de Justice de l’Union Européenne (ci-après “la CJUE”) avait notamment jugé contraire à la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, les dispositions luxembourgeoises relatives à la communication par les avocats, d’informations fiscales sur leur client. Elle avait ainsi considéré que toutes les activités de conseil juridique de l’avocat bénéficient de la protection liée au secret professionnel, quel que soit le domaine du droit dans lequel ces activités de conseil sont réalisées[4].

En revanche, la position de la chambre commerciale marque une divergence avec la jurisprudence de la chambre criminelle qui, depuis quelques années, tend à restreindre le secret professionnel entre un avocat et son client à l’exercice des droits de la défense[5], ce qui exclut du champ d’application propre au secret professionnel, les documents relatifs à des conseils rendus en matière de fiscalité.

II. La chambre commerciale précise l’étendue des prérogatives des juges en matière d’imposition des trusts étrangers et valide le changement de motif de redressement

Interrogée dans le cadre du redressement d’un trust situé à l’étranger, la chambre commerciale de la Cour de cassation précise que les héritiers du constituant sont tenus de déclarer auprès de l’administration fiscale française les biens placés dans ce trust lorsque le constituant ne s’en est pas effectivement et irrévocablement dessaisi. Pour cela, la Cour se fonde sur la compétence fiscale élargie en matière de droit de succession prévue à l’article 750 ter, 1° du Code général des impôts[6].

Elle retient qu’à ce titre et plus particulièrement en matière de trust, le juge doit vérifier, in concreto, que le constituant, à savoir le défunt, exerçait un droit de propriété effectif sur le trust. En revanche, l’office du juge ne consiste pas à rechercher la validité et les effets de ce trust au regard du droit étranger le régissant. Si un tel droit de propriété existait, la Cour estime que le trust fait partie du patrimoine du défunt transmis à ses héritiers, peu importe que ces derniers n’en soient pas les bénéficiaires. Partant, il entre ainsi dans le champ des droits de mutation[7].

Enfin, s’agissant de la procédure de rectification, la Cour de cassation est d’abord venue rappeler que dans le cadre d’un contrôle fiscal et afin de permettre au contribuable de formuler des observations dans un certain délai, une proposition de rectification doit toujours être motivée[8]. Elle rappelle à ce titre sa jurisprudence selon laquelle est irrégulier le redressement fondé sur des motifs qui ne seraient pas notifiés au contribuable[9], l’ajout d’un motif devant toujours conduire à la possibilité pour le contribuable de faire valoir sa position[10].

Toutefois, dans son arrêt du 8 octobre, la Cour vient rompre avec cette ligne jurisprudentielle. Dans sa décision, la chambre commerciale, s’appuie à la fois sur l’article L.199 C du livre des procédures fiscales qui prévoit que l’administration et le contribuable ont la possibilité de faire valoir de nouveaux arguments en première instance et en appel[11] et sur le principe selon lequel l’administration ne peut renoncer au bénéfice de la loi fiscale et décider de ne pas en faire application. Elle estime que l’administration fiscale peut solliciter du juge, qu’il retienne un nouveau motif pour justifier une mesure de rectification, sans nouvelle notification au contribuable. Cela n’est possible qu’à condition que cette substitution ne porte pas atteinte à ses garanties procédurales, notamment son droit de contester une telle mesure[12].

Par cette décision, la juridiction judiciaire vient s’aligner sur la jurisprudence administrative qui, depuis 2004 et 2007, considère que le juge de l’impôt peut procéder à une substitution de motifs, à tout moment de la procédure, dans la limite du respect des garanties de procédure offertes au contribuable[13].