Le 14 décembre 2022, la directive (UE) 2022/2464, dite directive CSRD ou Corporate Sustainability Reporting Directive, a été publiée au journal officiel de l’Union européenne[1]. Elle a introduit une obligation de publication d’informations en matière de durabilité pour certaines entreprises sur la base de normes européennes harmonisées, les European Sustainability Reporting Standards ou ESRS, telle que la première norme trans-sectorielle adoptée par la Commission européenne le 31 juillet 2023[2].

Une telle évolution intervient dans un contexte de responsabilisation des entreprises où la démarche RSE, d’abord volontaire, devient davantage normée et obligatoire et ne cesse de se développer. C’est le cas, par exemple, du devoir de vigilance : (i) une première décision au fond a été prononcée par le tribunal judiciaire de Paris le 5 décembre 2023[3] et (ii) la directive européenne est en voie d’être adoptée après un accord entre le Parlement et Conseil le 14 décembre 2023[4].

La directive CSRD est venue se substituer à la directive 2014/95/UE du 22 octobre 2014 relative à la publication d’informations non financières et d’informations relatives à la diversité par certaines grandes entreprises et certains groupes, dite directive NRDF ou Non Financial Reporting Directive[5], à l’origine de la déclaration de performance extra-financière (DPEF) introduite en France dans le code de commerce[6].

Cette déclaration impose notamment aux sociétés françaises cotées ayant plus de 20 millions d’euros de bilan total ou 4 millions d’euros de chiffres d’affaires et plus de 500 employés ainsi qu’aux sociétés françaises non cotées ayant plus de 100 millions d’euros de chiffre d’affaires ou de bilan total et plus de 500 employés, d’insérer dans leur rapport de gestion des informations sur la manière dont elles prennent en compte les conséquences sociales et environnementales de leurs activités[7].

En application de la loi du 9 mars 2023 habilitant le Gouvernement à prendre par voie d’ordonnance, dans un délai de 9 mois à compter de la promulgation de ladite loi, soit jusqu’au 9 décembre 2023, les mesures permettant de transposer la directive CSRD[8], et alors que l’Union européenne avait laissé aux Etat membres jusqu’au 6 juillet 2024 pour cela[9], la France a adopté l’ordonnance n°2023-1142 le 6 décembre 2023 (ci-après “l’ordonnance”), devenant ainsi le premier Etat membre à transposer la directive CSRD.

Cette ordonnance n° 2023-1142 relative à la publication et à la certification d’informations en matière de durabilité et aux obligations environnementales, sociales et de gouvernement d’entreprise des sociétés commerciales, modifie de nombreuses dispositions du code de commerce afin de remplacer la DPEF par de nouvelles obligations de reporting en matière de durabilité (I) et d’instaurer un nouveau régime de certification de ces obligations (II).

I. De nombreuses entreprises françaises seront prochainement soumises à de nouvelles obligations de reporting, notamment en matière de durabilité

A. Les obligations de reporting en matière de RSE sont harmonisées au sein du code de commerce  

Tel que prévu par la loi du 9 mars 2023 susmentionnée[10] et notamment dans un souci de lisibilité[11], le Gouvernement ne s’est pas uniquement contenté de transposer la directive CSRD mais a également créé des définitions communes des différentes tailles d’entreprises et de groupes d’entreprises (petit(e), moyen(ne) et grand(e) entreprise ou groupe)[12], unifié la procédure d’injonction des différentes obligations de reporting[13], et harmonisé ces dernières au sein du code de commerce.

                1. Reporting général au sein du rapport de gestion et du rapport sur le gouvernement d’entreprise

 L’ordonnance a modifié les articles L232-1 et L22-10-35 du code de commerce relatifs au rapport de gestion afin de préciser le contenu de ce dernier. Ces nouveaux articles, en vigueur à compter du 1^er janvier 2025, reprennent certains des éléments que le rapport de gestion devra contenir prévus par l’ancien article L232-1 mais l’étoffent également[14].

Parmi ces nouveaux éléments figurent, par exemple, des indicateurs clefs de performance de nature financière et non financière, notamment des informations relatives aux questions d’environnement et de personnel. Il est toutefois précisé que ceux de nature non financière ne devront pas être présentés au sein du rapport de gestion lorsqu’une entreprise sera soumise à ou dispensée de la nouvelle obligation de reporting en matière de durabilité (cf. I.B)[15].

En outre, l’ordonnance a également modifié l’article L22-10-10 du code de commerce relatif au rapport de gouvernement d’entreprise, dont la nouvelle version en vigueur à compter du 1^er janvier 2025 précise son contenu et prévoit qu’il pourra être renvoyé aux informations en matière de durabilité (cf. I.B) lorsqu’il s’agira de justifier de la politique de diversité des membres du conseil d’administration[16].

                2. Reporting sur la gestion des installations Seveso

 L’ordonnance prévoit la création d’un article L232-1-1 au code de commerce, en vigueur à compter du 1^er janvier 2025, qui viendra obliger les sociétés exploitant au moins une installation Seveso seuil haut[17] à introduire dans leur rapport de gestion des informations relatives à (i) leur politique de prévention du risque d’accident technologique, (ii) leur capacité à couvrir leur responsabilité civile vis-à-vis des biens et des personnes du fait de l’exploitation de telles installations et (iii) leurs moyens pour assurer la gestion de l’indemnisation des victimes en cas d’accident technologique engageant leur responsabilité[18].

                3. Reporting sur les paiements effectués aux Etats ou territoires pour les activités extractives ou d’exploitation de forêt primaires

L’ordonnance prévoit la création d’un article L232-6-2 au code de commerce, en vigueur à compter du 1^er janvier 2025, au titre duquel certaines entreprises du secteur financier et grandes entreprises opérant dans le secteur extractif et d’exploitation de forêts primaires devront rendre public annuellement un rapport sur les paiements effectués au profit des autorités de chacun des Etats ou territoires dans lesquels elles exercent leur activité, sous peine d’une amende de 3.750 euros et, pour les personnes morales, de l’affichage ou la diffusion de la décision de condamnation[19].

Il est précisé toutefois que ce ne sont pas l’ensemble des paiements qui devront être déclarés mais uniquement ceux qui, individuellement ou dans le cadre d’un ensemble de paiements, seront supérieurs à 100.000 euros et auront été versés au titre de certaines obligations à certaines autorités, toutes deux listées par le nouvel article L232-6-2 du code de commerce[20].

Ce nouvel article prévoit que le rapport devra être approuvé par le conseil d’administration, le directoire ou le gérant de la société, être déposé au greffe du tribunal de commerce afin d’être annexé au registre du commerce ainsi qu’être publié sur le site internet de la société de manière gratuite, lisible et accessible au public[21].

B. Une obligation de reporting en matière de durabilité est insérée au code de commerce

 La principale nouveauté de l’ordonnance est la création des articles L232-6-3 et L232-6-4 et la modification de l’article L22-10-36 du code de commerce qui prévoient une obligation d’information en matière de durabilité pour les grandes entreprises (pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2024), les petites et moyennes entreprises cotées (pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2026 ou, sous réserves de justifications, du 1^er janvier 2028) ainsi que pour certaines entreprises établies hors de l’Union européenne ou de l’Espace économique européen qui disposent d’une succursale en France répondant à des critères qui doivent encore être définis par décret (pour les exercice ouverts à compter du 1^er janvier 2028[22])[23].

Les informations qui devront être publiées à ce titre ainsi que les modalités de présentation doivent encore être définies par décret mais il est d’ores et déjà précisé par l’ordonnance que doivent être entendues comme des “informations en matière de durabilité” celles qui “permettent de comprendre les incidences de l’activité de la société sur les enjeux de durabilité, ainsi que la manière dont ces enjeux influent sur l’évolution de ses affaires, de ses résultats et de sa situation”, étant précisé que “les enjeux de durabilité comprennent les enjeux environnementaux, sociaux et de gouvernement d’entreprise” (ESG)[24].

Aussi, l’ordonnance prévoit une exception à la publication de ce type d’informations lorsqu’elles portent sur des évolutions imminentes ou des affaires en cours de négociation et que, de l’avis motivé du dirigeant, elles sont susceptibles de nuire gravement à la position commerciale de la société. Elle ajoute toutefois que cette exception ne sera applicable que si elle ne fait pas obstacle à la compréhension juste et équilibrée de l’évolution des affaires de la société, ses résultats, sa situation et les incidences de ses activités[25].

Il est précisé que, pour les grandes entreprises, ces informations seront inclues dans le rapport de gestion et que, pour les succursales françaises d’entreprises étrangères, elles feront l’objet d’un rapport établi par le représentant légal de la succursale ou de la personne ayant le pouvoir de l’y engager[26].

Par ailleurs, l’ordonnance crée des obligations symétriques au reporting général au sein du rapport de gestion (cf. I.A.1), au reporting sur les paiements effectués aux Etats ou territoires pour les activités extractives ou d’exploitation de forêt primaires (cf. I.A.3) et au reporting en matière de durabilité (cf I.B) pour les groupes de sociétés, au sein d’une section intitulée “Des documents comptables et des informations consolidées en matière de durabilité”[27].

Dans le but d’inciter davantage les entreprises et les groupes d’entreprises à respecter leur obligation d’information en matière de durabilité, l’ordonnance a modifié les articles L2141-7-1 et L3123-7-1 du code de la commande publique afin d’exclure des procédures de passation d’un marché ou d’une concession publique celles qui n’auraient pas respecté leur obligation pour l’année qui précède l’année de publication de l’appel à la concurrence, de l’avis de concession ou de l’engagement de la consultation[28]. L’ordonnance prévoit que cette nouvelle règle ne s’appliquera qu’aux marchés publics et aux contrats de concessions pour lesquels une consultation est engagée ou un avis de publicité est envoyé à la publication à compter du 1^er janvier 2026[29].

II. La certification du reporting en matière de durabilité sera ouverte à un plus grand nombre d’opérateurs, soumis au contrôle de la Haute autorité de l’audit

A. Les commissaires aux comptes et les organismes tiers indépendants accrédités sont compétents pour certifier les informations en matière de durabilité

Le régime de la DPEF exige que sa présence dans le rapport de gestion, et non son contenu, soit attestée par un commissaire aux comptes et que, uniquement pour les entreprises de plus de 100 millions d’euros de bilan total ou de chiffre d’affaires et plus de 500 salariés, elle soit vérifiée par un organisme tiers indépendant (ci-après “OTI”) qui donne son avis sur la conformité et la sincérité des informations fournies[30].

L’ordonnance va plus loin et prévoit que les informations en matière de durabilité publiées par les grandes entreprises ainsi que les petites et moyennes entreprises cotées seront certifiées par un commissaire aux comptes ou un OTI et que celles publiées par les entreprises étrangères disposant d’une succursale en France feront l’objet d’un rapport par une ou plusieurs personnes ou un ou plusieurs cabinets habilités au titre du droit applicable à la société, un commissaire aux comptes ou un OTI contenant leur avis sur la conformité des informations fournies[31].

La levée de l’option offerte par la directive CSRD de permettre à des prestataires de services d’assurance indépendants (PSAI) de procéder à l’audit des informations en matière de durabilité[32] a été justifiée par le Gouvernement par la nécessité de conserver un marché de l’audit ouvert, stimulant une diversification de l’offre et contribuant à améliorer la qualité du service ainsi qu’à enrichir les compétences[33].

En conséquence, le régime de l’exercice de la profession de commissaire aux comptes a été modifié afin de l’adapter à cette nouvelle mission d’audit des informations en matière de durabilité[34] et un nouveau régime a été créé pour les “auditeurs des informations en matière de durabilité” exerçant comme salariés, associés, actionnaires, dirigeants ou membres d’un organe de gestion, d’administration et ou surveillance au sein d’un OTI, défini comme une personne morale accrédité par le comité français d’accréditation (COFRAC) et inscrite sur la liste tenue par la Haute autorité de l’audit[35].

Ce nouveau régime fonctionne sur un principe d’identité de règles qui implique que le régime applicable aux auditeurs des informations en matière de durabilité soit le même que celui des commissaires aux comptes et n’y déroge qu’exceptionnellement[36]. A cet égard, l’ordonnance prévoit même que les OTI et auditeurs des informations en matière de durabilité soient soumis au code de déontologie des commissaires aux comptes dans l’exercice de leur mission de certification des informations en matière de durabilité[37].

Le choix d’un tel régime s’explique par la nécessité d’assurer une concurrence équitable entre commissaires aux comptes et auditeurs des informations en matière de durabilité, de permettre le travail commun entre ces derniers, d’offrir aux parties prenantes la certitude d’une même exigence sur chacun d’eux et de permettre une présentation homogène de leurs rapports[38].

Les avocats, sous réserves de répondre aux conditions requises, pourront être accrédités par le COFRAC comme auditeurs des informations en matière de durabilité. Cela est le résultat de négociations menées par le Conseil national des barreaux (CNB), qui, dès juillet 2023, avait demandé que les avocats puissent être désignés comme des PSAI en mesure de procéder à la certification des informations en matière de durabilité[39].

B. Les commissaires aux comptes et les auditeurs des informations en matière de durabilité au sein d’organismes tiers indépendants opèrent sous la supervision de la Haute autorité de l’audit

L’ordonnance modifie le régime du Haut conseil du commissariat aux comptes (H3C) qui supervise aujourd’hui l’activité des commissaires aux comptes afin d’étendre ses missions à la supervision des auditeurs des informations en matière de durabilité. Elle le renomme la Haute autorité de l’audit (H2A) et crée ainsi une nouvelle section dans le code de commerce intitulée “De la Haute autorité de l’audit” comprenant les articles L820-1 à L820-24, en vigueur à compter du 1^er janvier 2024[40].

Ce nouveau régime prévoit que cette autorité constitue une autorité publique indépendante composée d’une commission des sanctions et d’un collège comprenant, entre autres, deux personnes qualifiées en matière de certification des informations en matière de durabilité[41], et auprès de laquelle sont placées deux commissions de normalisation. L’une, composée notamment d’un commissaire aux comptes, d’un auditeur des informations en matière de durabilité et d’une personne qualifiée en matière de durabilité, a la charge d’élaborer des normes relatives à la déontologie, au contrôle interne de qualité et à l’exercice des missions de certification des informations en matière de durabilité et l’autre a la charge des mêmes tâches mais relatives aux autres missions exercées par les commissaires aux comptes[42].

En outre, ce nouveau régime prévoit que la Haute autorité de l’audit a principalement pour missions d’inscrire les commissaires aux comptes et les auditeurs des informations en matière de durabilité et de maintenir la liste des inscrits ainsi que d’opérer un contrôle des commissaires aux comptes, des OTI et des auditeurs des informations en matière de durabilité et de prononcer des sanctions[43].

A propos de sa mission de contrôle, il est à noter que les contrôles de la Haute autorité de l’audit peuvent être effectués avec le concours de l’Autorité des marchés financiers (AMF) et de l’Autorité de contrôle prudentiel et de résolution (ACPR)[44] et que les contrôleurs et toutes personnes participant à ces contrôles disposent d’un certain nombre de pouvoirs dont, par exemple, celui d’obtenir des documents et informations ou de procéder à des contrôles sur place[45].

Dans l’attente de l’adoption du décret d’application qui devrait intervenir prochainement et qui permettra de préciser notamment les informations à publier en matière de durabilité, cette ordonnance vient donc renforcer les obligations de reporting extra-financier des entreprises et, plus largement, leurs obligations en matière de responsabilité sociétale (RSE).